Dyspozycję art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku kiedy podatnik świadczył usługę i wykazał na fakturze kwotę podatku od wartości dodanej obliczoną przy zastosowaniu błędnej stawki, nie będzie zobowiązany do zapłaty tej części błędnie zafakturowanego VAT, jeżeli nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych w związku z tym, że usługobiorcą jest wyłącznie konsument końcowy, który nie korzysta z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT – tak brzmi sentencja jednego z najnowszych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. C-378/21. 

Stan prawny

Art. 193 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. [dalej: Dyrektywa VAT], wprowadza generalną zasadę, iż każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów bądź świadczenia usług zobowiązany jest do zapłaty VAT (z wyjątkiem tych sytuacji, gdy do zapłaty zobowiązany jest inny podmiot).

Natomiast art. 203 Dyrektywy VAT obliguje podmiot do zapłaty podatku VAT, który został wykazany przez niego na fakturze. Mocą Dyrektywy VAT podatnik zobowiązany jest również do upewnienia się, czy faktura została wystawiona przez niego w przypadku m.in. dostawy towarów lub świadczenia usług, które dokonywane są przez niego na rzecz innego podatnika bądź podmiot niemający statusu podatnika.

Postępowanie główne oraz pytania prejudycjalne

Spór zawisły przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE] dotyczył podatniczki, która prowadząc działalność gospodarczą w postaci krytego placu zabaw, zastosowała stawkę VAT w wysokości 20% do świadczonych przez nią usług. Podatniczka wystawiła swoim klientom łącznie blisko 23 tysiące paragonów, bowiem każdy z nich opiewał na niską kwotę w rozumieniu austriackiego prawa podatkowego. Istotnym jest fakt, że klientami byli wyłącznie konsumenci końcowi, którzy nie mieli prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Po przeprowadzonej weryfikacji podatniczka stwierdziła, że zastosowała stawkę w błędnej wysokości, bowiem prawidłowa wysokość to 13%, nie 20%. Wobec tego dokonała korekty deklaracji VAT, celem uzyskania nadpłaconego podatku. Austriacki organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki. Wskazał, że po pierwsze zgodnie z prawem krajowym powinna ona dokonać korekty faktur; po drugie, z uwagi na fakt że klienci ponieśli wyższy koszt VAT, zwrot różnicy doprowadzić może do bezpodstawnego wzbogacenia skarżącej.

W tych okolicznościach sąd odsyłający zadał następujące pytania prejudycjalne:

• Czy wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT na podstawie art.203 Dyrektywy VAT, jeżeli - w przypadku takim jak niniejszy - nie może wystąpić ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ponieważ odbiorcy usług są konsumentami końcowymi, którzy nie są uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego?
• Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, a tym samym wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT na podstawie art. 203 Dyrektywy VAT:
• Czy można nie dokonywać korekty faktur wobec świadczeniobiorców, jeżeli z jednej strony nie ma ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, a z drugiej strony korekta faktur jest faktycznie niemożliwa?
• Czy okoliczność, że konsumenci końcowi zapłacili podatek w ramach opłaty faktury
  i że tym samym podatnik wzbogacił się dzięki korekcie VAT, stoi na przeszkodzie korekcie VAT?

Stanowisko TSUE w przedmiocie pytań prejudycjalnych

W pierwszej kolejności skład orzekający odniósł się do treści art. 203 Dyrektywy VAT, wskazując, że każdy kto wykazuje podatek na fakturze zobowiązany jest do jego zapłaty. Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE, VAT wyszczególniony na fakturze jest należy od wystawcy takiej faktury również w przypadku braku rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu (m.in. wyrok TSUE z dnia 8.05.2019 r. sygn. C-712/17). Podkreślono również, że celem dyspozycji art. 203 Dyrektywy VAT jest wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, które może spowodować prawo do odliczenia przewidziane w Dyrektywie VAT.

Skład orzekający przywołał również opinię rzecznik generalnej, która podkreśliła, że art. 203 Dyrektywy VAT znajduje zastosowanie do przypadków, gdy VAT został błędnie wykazany na fakturze i istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych z uwagi na możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa odliczenia tego podatku.

Konkludując odpowiedź na pytanie pierwsze, skład orzekający podkreślił, że art. 203 Dyrektywy VAT ma zastosowanie do kwoty VAT przekraczającej kwotę prawidłowo zafakturowanego podatku –bowiem w takim przypadku istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych, ponieważ podatnik będący odbiorcą tej faktury może skorzystać z prawa do odliczenia, zaś organ podatkowy nie będzie miał możliwości ustalenia czy zostały spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania z tego prawa. Natomiast w niniejszej sprawie sąd odsyłający wykluczył istnienie ryzyka utraty wpływów podatkowych ze względu na fakt, że klientami podatniczki byli wyłącznie konsumenci końcowi, którym nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT – a zatem, w takim przypadku nie będzie miał zastosowanie art. 203 Dyrektywy VAT.

W zakresie pytania drugiego skład orzekający stwierdził, że z uwagi na treść udzielonej odpowiedzi do pytania pierwszego nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Analogiczna polska sprawa w TSUE

Orzeczenie TSUE będzie ważne również dla sprawy polskiej, która czeka na rozstrzygnięcie przed Trybunałem. Dotyczy ona sytuacji analogicznej, w której organ podatkowy odmówił zwrotu nadpłaconej kwoty w związku z zastosowaniem zawyżonej stawki VAT dotyczącej usług wstępu do klubów fitness. W ramach działalności podatnik sprzedawał karnety i stosował do nich stawkę 23 (w wyniku interpretacji). Następnie okazało się, że prawidłowa to 8%. Podatnik wystąpił o nadpłatę, ale fiskus odmówił z dwóch względów:

Po pierwsze, w jego ocenie nie można uzyskać zwrotu nadpłaty podatku VAT, jeżeli sprzedać była dokumentowana paragonami, a nie fakturami. Aby uzyskać zwrot nadpłaty, konieczne jest dokonanie korekty faktur, a nie tylko samej deklaracji

Po drugie, jeżeli usługi są dostarczane na rzecz konsumentów będących końcowymi nabywcami, może dojść do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika

WSA uchylił decyzję, organ wniósł skargę kasacyjną, a NSA powziął wątpliwości w tym zakresie (prezentując stanowisko korzystne dla podatnika) i wystąpił do TSUE. Obserwujemy, jak zakończy się ten polski wątek w Trybunale.

Poznaj najbliższe szkolenia z zakresu podatków