Wcześniej analogiczną funkcję ochronną dla polskiego budżetu pełnił artykuł 15e ustawy CIT, ograniczający wysokość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych usług niematerialnych i licencyjnych nabywanych od podmiotów powiązanych. Jednak ze względu na jego uchylenie od 2022 roku, konieczne stało się wykreowanie nowego, bardziej elastycznego narzędzia. Podatek od przerzuconych dochodów ma charakter precyzyjnie wycelowanego mechanizmu antyabuzywnego. Zamiast mechanicznego limitowania kosztów u każdego podatnika, prawo to weryfikuje transgraniczny przepływ środków i status podatkowy ich zagranicznego odbiorcy. Ma to minimalizować obciążenia dla podmiotów działających w sposób transparentny i uczciwy, przy jednoczesnym skutecznym blokowaniu agresywnej optymalizacji podatkowej.
Kto posiada status podatnika w świetle artykułu 24aa?
Zgodnie z art. 24aa ust. 7 ustawy CIT, bezpośrednim podatnikiem podatku od przerzuconych dochodów jest spółka posiadająca status polskiego rezydenta podatkowego. Co niezwykle istotne, obowiązek ten rozciąga się także na sytuacje, w których polski podatnik CIT rozlicza koszty przypadające na niego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Kolejną ważną kategorią podatników są zagraniczni rezydenci (nierezydenci w Polsce), którzy prowadzą swoją działalność operacyjną za pośrednictwem zakładu znajdującego się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Objaśnienia resortu finansów jasno wskazują, że przepisy te stosuje się odpowiednio do rozliczeń wewnętrznych dokonywanych pomiędzy samą centralą, a jej polskim zakładem, a także do kosztów ponoszonych przez ten zakład na rzecz innych podmiotów powiązanych z zagraniczną centralą. Warto również odnotować ewolucję przepisów w kontekście Podatkowych Grup Kapitałowych (PGK). W stanie prawnym obowiązującym w 2022 roku status podatnika przypisywano odrębnie każdej ze spółek wchodzących w skład takiej grupy. Od 1 stycznia 2023 roku, w celu uproszczenia rozliczeń, podatnikiem stała się bezpośrednio Podatkowa Grupa Kapitałowa jako skonsolidowana jednostka.
Katalog kosztów: Usługi niematerialne pod lupą
Pierwszym krokiem, jaki musi wykonać podatnik w celu weryfikacji ewentualnego obowiązku podatkowego, jest analiza własnych wydatków pod kątem zamkniętego katalogu kosztów ujętego w art. 24aa ust. 3 ustawy CIT. W punkcie pierwszym tego przepisu ustawodawca wymienił określone usługi niematerialne. Należą do nich usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także wszelkie świadczenia o charakterze podobnym.
Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że podstawą interpretacji tych pojęć powinny być definicje słownikowe (językowe), natomiast klasyfikacje statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego (np. PKWiU) mogą pełnić wyłącznie rolę pomocniczą i uzupełniającą. Decydujące znaczenie ma faktyczna treść umowy oraz dokładny charakter realizowanych czynności. Resort pozwala na posiłkowanie się dorobkiem orzeczniczym wypracowanym na gruncie dawnego art. 15e oraz przepisów o podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a).
Opłaty licencyjne i specyfika branży IT
Punkt drugi omawianego katalogu kosztów obejmuje wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT. Mowa tutaj o prawach autorskich lub pokrewnych prawach majątkowych, licencjach, prawach z własności przemysłowej (patenty, znaki towarowe, wzory użytkowe) oraz o wartości know-how (wiedza w dziedzinie przemysłowej, handlowej czy organizacyjnej). Objaśnienia kładą szczególny nacisk na sformułowanie „korzystanie lub prawo do korzystania”. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów podlegają wyłącznie opłaty o charakterze okresowym bądź licencyjnym. Wydatki na definitywne przeniesienie własności tych praw całkowicie poza zakresem omawianego podatku.
W obszarze usług informatycznych Ministerstwo Finansów wprowadza istotne rozróżnienia. Typowe usługi o charakterze czysto technicznym, takie jak wsparcie IT, dostarczanie infrastruktury sieciowej czy konserwacja sprzętu komputerowego, nie wchodzą do katalogu usług niematerialnych, o ile ich dominującym elementem nie staje się przetwarzanie danych lub doradztwo. W przypadku licencji użytkownika końcowego (tzw. end user), kupowanych bez prawa do ich modyfikacji, sublicencjonowania czy publicznego rozpowszechniania, Ministerstwo Finansów przypomina o specyfice orzecznictwa. Choć historycznie na gruncie art. 15e pojawiały się tu kontrowersje, to kluczowa jest dokładna ocena, czy dana opłata stanowi ekwiwalent za transfer prawa autorskiego, czy jedynie za korzystanie z egzemplarza programu komputerowego.
Koszty finansowania dłużnego i restrukturyzacje
Kolejne kategoria kosztów ujęte w ustawie obejmują koszty finansowania dłużnego (art. 24aa ust. 3 pkt 3) oraz koszty związane z restrukturyzacją i przenoszeniem funkcji, aktywów lub ryzyk (art. 24aa ust. 3 pkt 5). W kontekście finansowania dłużnego, do przerzuconych dochodów zalicza się m.in. odsetki, opłaty, prowizje oraz koszty zabezpieczeń powiązanych z pozyskaniem kapitału od zagranicznego podmiotu powiązanego. Ministerstwo Finansów wyraźnie podkreśla fundamentalną zasadę:
„ Podatek dotyczy wyłącznie wydatków, które w danym roku podatkowym zostały przez podatnika realnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji same odsetki naliczone, ale niezapłacone, bądź niebędące kosztem uzyskania przychodów z innych przyczyn, są w tym momencie całkowicie neutralne podatkowo.
Wojciech Ośka, Partner zarządzający w PCDK
Z kolei opłaty za transfer funkcji, aktywów lub ryzyk mają na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionemu wyprowadzaniu z Polski najbardziej dochodowych segmentów biznesu. Jako przykład resort podaje sytuację, w której polska spółka płaci zagranicznemu podmiotowi powiązanemu za przeniesienie praw do linii produkcyjnej do innego kraju. Ustawodawca wyłączył jednak z tego mechanizmu rutynowe transakcje towarowe i handlowe realizowane w ramach zwykłej, codziennej działalności operacyjnej grup kapitałowych, o ile nie noszą one znamion restrukturyzacji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, czyli nie mamy spełnionych łącznie trzech warunków: istotnej zmiany relacji, transferu zasobów oraz prób 20% EBIT.
