Cechą charakterystyczną karuzeli jest więc zamknięty obieg towarów, które krążą faktycznie lub tylko na papierze w łańcuchu dostaw pomiędzy kolejnymi podmiotami. Dzięki temu, iż nie ma konieczności wykazywania VAT należnego od WDT oraz nie ma kontroli celnych i granicznych oszuści mają szanse dokonywać takich przestępstw masowo ze szkodą dla nas wszystkich. Warto wiedzieć, jak można zabezpieczyć się przed wejściem w rolę ogniwa tego procederu.
Schemat karuzeli podatkowej
Karuzela podatkowa to określony rodzaj oszustwa podatkowego związany głównie z obrotem towarami, bazujący na schemacie transgranicznego obrotu towarami. Obrót transgraniczny towarem polega na tym, że podmiot A (sprzedawca), mający siedzibę w jednym kraju, wysyła towary do podmiotu B (kupującego), mającego siedzibę w innym kraju (np. wysyłka towaru z Polski do Niemiec, przy czym siedziba A jest w Polsce, a B w Niemczech). W takiej sytuacji transakcja jest opodatkowana 0% stawką VAT w kraju sprzedawcy A, natomiast kupujący B zobowiązany jest do rozliczenia VAT w danej transakcji w swoim kraju, wykazując zarówno podatek naliczony, jak i należny, przy zastosowaniu stawek obowiązujących w jego kraju. Z jednej strony mamy więc WDT – wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (A), a z drugiej WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (B).
Temat karuzeli podatkowej może przybliżyć następujący schemat [1]:
- podatnik VAT (A) zarejestrowany w jednym kraju członkowskim sprzedaje opodatkowane towary podatnikowi VAT (B) zarejestrowanemu w innym kraju członkowskim.
- Sprzedaż dokonywana przez A na rzecz B jest opodatkowana według stawki 0% w państwie A.
- B powinien złożyć deklarację i zapłacić podatek z tytułu nabycia w swoim państwie członkowskim, a następnie odliczyć ten podatek jako naliczony podatek VAT w zakresie, w jakim zamierza wykorzystać te towary w celu dokonania dalszej opodatkowanej dostawy. Dzięki temu VAT jest neutralny dla transakcji (A go nie płaci, a B wykazuje taki sam podatek naliczony jak należny, przez co faktycznie powinien zapłacić VAT dopiero od sprzedaży towaru na rzecz swojego kontrahenta).
- Następnie B sprzedaje towary innemu zarejestrowanemu podatnikowi w swoim kraju członkowskim (C), naliczając i otrzymując należny podatek VAT. B jednak w ogóle nie deklaruje tego podatku do US i następnie znika. Niemniej w momencie dokonywania transakcji B stwarza pozory legalności i wystawia C odpowiednią fakturę.
- W najprostszym schemacie C następnie sprzedaje towar do podatnika A i karuzela się domyka.
W karuzeli podatkowej muszą zatem wystąpić co najmniej 3 podmioty:
A – ORGANIZATOR KARUZELI – podmiot, który dokonuje WDT i nie płaci od tej transakcji VAT, gdyż jest ona opodatkowana stawka 0%;
B – ZNIKAJĄCY PODATNIK – podmiot, który dokonuje WNT i powinien rozliczyć VAT z tej transakcji. W praktyce podatek należny od WNT jest dla tego podmiotu podatkiem naliczonym, więc B „zarabia” na VAT, który płaci mu C. Po otrzymaniu zapłaty od C podmiot ten znika wraz z podatkiem.
C – BROKER – podmiot nabywający towar od B i dokonujący WDT do innego kraju, często do A. Pomiot ten często jest nieświadomy tego, że bierze udział w karuzeli podatkowej i to on musi zwrócić VAT, który zapłacił B. Na brokerów często wybiera się podmioty o ugruntowanej renomie na rynku, tak by dokonywanie WDT nie budziło przez nie wątpliwości.
*D – BUFOR – podmiot oddzielający B od C. Bufory mają na celu wydłużenie transakcji, co utrudnia jej wykrycie. Za nimi często stoją tzw. słupy, które faktycznie nie otrzymują zysku z karuzeli.
Jak więc widać, celem karuzeli podatkowej jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Cel ten może być zrealizowany w dwóch postaciach: poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (B – znikający podatnik) lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący WDT. Karuzela podatkowa jest więc konstrukcją oderwaną od faktycznego wykonywania działalności gospodarczej. Brak jest tu bowiem finalnego konsumenta towarów, gdyż te krążą pomiędzy tymi samymi podmiotami.
Towarami wykorzystywanymi w karuzelach podatkowych są głównie produkty generujące wysoką wartość lub wolumen obrotu np.: paliwa, stal budowlana, złom, metale kolorowe, złoto, elektronika, podzespoły komputerowe, diody led. W karuzeli podatkowej często występują bardzo krótkie terminy zapłaty, a często nawet przedpłata za towar.
Podsumowując, karuzela podatkowa posiada następujące cechy:
1) stanowi schemat wielostopniowy i zorganizowany, w który zaangażowane są co najmniej 3 podmioty, z których każdy pełni inną rolę;
2) istnienie karuzeli nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji mają jednakową wiedzę na ten temat. Często bowiem zdarza się, iż brokerzy są w karuzelę „wkręceni” bez swojej wiedzy;
3) towar służy w karuzeli wyłącznie jako nośnik VAT, nie jest przedmiotem faktycznego (prawdziwego) obrotu;
4) realizacja kolejnych dostaw nie ma absolutnie żadnego ekonomicznego uzasadnienia.
Tak w dużym skrócie wygląda karuzela podatkowa. Końcowo warto zauważyć, iż najbardziej poszkodowanym w tej całej operacji jest broker, który po wykryciu karuzeli staje się obiektem działań organów administracji skarbowej. Wynika to głównie z faktu, iż pozostali podatnicy albo zniknęli, albo już nie mają majątku. Broker musi w takiej sytuacji podejmować obronę, by US nie zakwestionowało jego prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towaru od bufora lub od znikającego podatnika. Pomóc w tym może dobra wiara podatnika.
Prawo do odliczenia podatku przez brokera w karuzeli podatkowej
W najbardziej wyrafinowanych wersjach karuzeli podatkowej brokerem, czyli podmiotem dokonującym WDT, jest zazwyczaj uczciwy podatnik całkowicie nieświadomy swojego udziału w tym procederze. Niestety podmiot, ten pomimo iż jest jedynym sprawiedliwym, staje się celem licznych kontroli podatkowych i zazwyczaj jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru od znikającego podatnika lub bufora jest przez organy podatkowe kwestionowane. W praktyce broker, często mimo faktu zapłacenia VAT swojemu poprzednikowi, traci prawo do jego odliczenia i musi go zwrócić do US wraz z odsetkami.
Dzieje się tak dlatego, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego. Stanowi zespół norm prawnych o charakterze ius cogens (bezwzględnie obowiązujących). Dlatego przepisy ustawy o VAT normujące przesłanki pozytywne do odliczenia VAT należnego od naliczonego należy co do zasady wykładać literalnie. W konsekwencji czynnikiem determinującym prawo odliczenia podatku na gruncie prawa stanowionego może być tylko spełnienie przesłanek z ustawy o podatku od towarów i usług. Te zaś nie odwołują się do żadnych obiektywnych czynników staranności.
Z dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku. W związku z tym wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia należy interpretować ściśle. Wykładania tych przepisów, nie może być rozszerzająca [2]. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwotę VAT należnego od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub mają być dostarczone do innego podatnika.
Oznacza to, że aby powstało prawo do odliczenia, po pierwsze – dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy o VAT, oraz po drugie – towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika, znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [3].
Ustawa o VAT zawiera enumeratywny katalog przypadków, w których podatnikowi powyższe prawo nie przysługuje. Zaliczamy do nich w szczególności:
- wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący,
- stwierdzenie fakturą czynności, która nie została dokonana,
- potwierdzenie fakturą czynności, która została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru.
Należyta staranność w działaniu brokera a prawo do odliczenia VAT
Do chwili wejścia Polski do UE przesłanki odliczenia VAT interpretowano ściśle i obiektywnie, a zatem ani dobra wiara, ani należyta staranność podatnika przy transakcji nie miały żadnego znaczenia dla tego prawa, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustw podatkowych.
Po wejściu do UE orzecznictwo TSUE, które ma charakter prawotwórczy, doprowadziło do zmiany wykładania prawa podatkowego w Polsce. TSUE w swoich licznych judykatach podkreślał bowiem, że brak wiedzy lub brak możliwości dysponowania wiedzą o tym, że transakcja, z którą wiąże się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, miała charakter oszukańczy (lub mogła mieć taki charakter), jest podstawową, nienormatywną przesłanką prawa do odliczenia [4]. W orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, iż w takim przypadku dla zachowania prawa do odliczenia VAT należy brać pod uwagę dobrą wiarę podatnika (brak wiedzy, lub przynajmniej możliwości o przestępczym charakterze czynności) i zachowanie przez niego należytej staranności (art. 353(1) k.c.) podczas transakcji.
W bogatym orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych nie wypracowano jednak konkretnego wzorca starannego postępowania. Każdorazowo zależy ono od okoliczności danej sprawy. Niemniej wyraźnie dominuje pogląd, że odpowiedzialność podatnika w takich sytuacjach winna opierać się na zasadzie winy, a nie ryzyka. Podejmowanie działań w celu upewnienia się, że nie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym nie jest celem samym w sobie, lecz musi wynikać z obiektywnych przesłanek uzasadniających przypuszczenia istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury (por. wyroki TS z 6 września 2012 r., C-324/11, C-642/11).
Podatnik musi zatem mieć uzasadnione podejrzenia co do tego, że jego kontrahent może zmierzać do popełnienia przestępstwa podatkowego. Takie podejrzenia muszą się opierać na obiektywnych przesłankach występujących w chwili realizacji dostawy. Do takich przesłanek należy np. cena, której wysokość rażąco odbiega od ceny rynkowej oferowanej przez innych dostawców. Zdaniem TSUE za okoliczności takie nie mogą być natomiast uznane:
- nieprawidłowości, których dopuścił się wystawca faktury,
- niezgłoszenie przez wystawcę faktury stwierdzającej wykonanie usług (dostawę towarów) zatrudnionych przez niego pracowników lub sprawdzenia przez podatnika, czy pracownicy zatrudnieniu na budowie (remoncie) pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktur, lub czy ów pracodawca zgłosił tych pracowników do systemu ubezpieczeń społecznych (por. wyrok TS z 31 stycznia 2013 r. C-643/11),
- zarejestrowanie działalności gospodarczej przez wystawcę faktury na krótko przed podjęciem współpracy z kontrahentem,
- niewykazywanie we właściwych rejestrach przez wystawcę faktury wszystkich przedmiotów prowadzonej działalności gospodarczej.
W przepisach dyrektywy oraz u.p.t.u., a także wspomnianym orzecznictwie TSUE, na próżno szukać również klasyfikacji obowiązków podatnika w zakresie dochowania owej należytej staranności. Co już wyżej wspomniano, działania te należy rozważać z osobna dla każdego przypadku i korelować z wzorcem działania, których w normalnym toku czynności można by żądać od podatnika. Obowiązki te powinny być właściwymi dla podatnika, a nie dla organu podatkowego. Nie można wymagać, aby podatnik sprawdzał, czy dany podmiot jest podatnikiem VAT, wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji podatkowych, dysponuje towarami, jest w stanie je dostarczyć, posiada magazyn, pracowników, etc. (por. wyroki TS z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11). Inne obowiązki w zakresie należytej staranności będą obciążać szewca, inne międzynarodową korporację handlującą elektroniką, a jeszcze inne – podmiot handlujący paliwami.
Podsumowując – podmiot, który nie ma świadomości uczestniczenia w karuzeli podatkowej, może zachować prawo do doliczenia VAT naliczonego od należnego, o ile wykaże, że nabywając towar od oszusta podatkowego, zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze. Przykładami zachowania należytej staranności mogą być zweryfikowanie czy:
- nasz kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT,
- jego rachunek bankowy znajduje się na białej liście,
- posiada siedzibę czy tylko biuro wirtualne,
- w internecie możemy znaleźć jego dane kontaktowe i czy pod tymi danymi jest faktycznie możliwy kontakt,
- posiada referencję lub rekomendację (pozytywne oceny w internecie),
- udziela nam odroczonego terminu zapłaty czy też zawsze wymaga przedpłaty.
Katalog ten jest otwarty i nie sposób jest wymienić wszystkie okoliczności, które należy sprawdzić przed dokonaniem danej transakcji. Zabezpieczyć nasz interes może wdrożenie compliance, czyli metodyki postępowania, która może po pierwsze – uchronić nas przed oszustami, a po drugie – gdy padniemy ich ofiarą uchronić nas przed negatywnymi konsekwencjami tego zdarzenia.
[1] Por. opinie Rzecznika Generalnego TSUE M. Madura w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03
[2] Prawo podatkowe, pod redakcją A. Kaźmierskiego, Meritum 2018, str. 1031
[3] D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1), „Przegląd Podatkowy” 2013/7
[4] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, pod redakcją I. Ożóg, Warszawa 2017, Wolters Kluwer, str. 45
