Faktura jest na gruncie ustawy o VAT dokumentem księgowym potwierdzającym transakcję i umożliwiającym jej prawidłowe ujęcie w księgach wystawcy i odbiorcy. Jest to dokument sformalizowany, niegdyś papierowy, dziś coraz częściej – elektroniczny. Jej treść została określona w art. 106e ustawy o VAT. Faktury mogą być nierzetelne podmiotowo, nierzetelnej przedmiotowo, lub nierzetelne zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo. W przypadku pustych odpowiedzialność karnoskarbową ponosi niekiedy kupujący, nawet jeśli w momencie zakupu dopełnił należytej staranności.

Funkcja faktury

Z uwagi na swoją rolę faktura powinna być przechowywana przez okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i powinna zostać okazana na każde żądanie organu podatkowego. Jednak najważniejszą rolą faktury jest realizacja funkcji podatku od towarów i usług wrażonej w art. 86 tej ustawy, czyli możliwości odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego od podatku należnego przez odbiorcę faktury. Funkcję faktury dobitnie wyrażono w orzeczeniu WSA w Łodzi z 25 maja 2016 r. I SA/Łd 1347/15, w którym podkreślono, iż prawo do odliczenia VAT nie występuje, jeżeli podatnik nie otrzyma faktury. Sąd ten podkreślił, iż art. 86 ust. 2 w sposób wyczerpujący wylicza źródła podatku naliczonego.

Wadliwość faktury a prawo do odliczenia podatku

Skoro już wiemy, jak ważnym dokumentem jest faktura, to warto się zastanowić nad tym, jak jej wadliwość wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego? Stanowisko w tym zakresie istotnie bowiem ewaluowało na przestrzeni czasu. W okresie obowiązywania ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. brak jakiegokolwiek elementu faktury stanowił podstawę do odmowy odliczenia VAT. Istnieje szereg orzeczeń WSA i NSA, z których wynika, iż choćby brak słowa „faktura” na dokumencie uniemożliwiał odliczenia VAT naliczonego i to pomimo faktu, że transakcja miała miejsce! Pod wpływem zmian legislacyjnych, a w szczególności ze względu na wejście Polski do UE, stanowisko w tym zakresie uległo złagodzeniu. Obecnie przyjmuje się, iż drobne pomyłki w fakturze nie uniemożliwiają odliczenia VAT, zaś strony mają możliwość ich skorygowania. Odbiorca może w pewnych przypadkach wystawić notę korygującą, zaś jej wystawca może wystawić fakturę korygującą nieprawidłowości.

Czym jest pusta faktura

Posiadanie faktury nie jest wystarczającym czynnikiem umożliwiającym odliczenia VAT, musimy bowiem pamiętać, że prawo to będzie się odbiorcy należeć tylko wtedy, gdy faktura udokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą… I tu przechodzimy do sedna sprawy. Wśród polskich „przedsiębiorców” w pewnym okresie pojawił się bowiem trend do wystawiania tzw. pustych faktur, czyli takich, które w ogóle nie wiele mają wspólnego z obrotem gospodarczym. To kiedy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r. I FSK 1537/15. NSA stwierdził, że

• faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana, ale nie przez jej wystawcę tylko przez inny podmiot;
• faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej, tj. mogą na niej być wymienione inne towary lub usługi niż w rzeczywistości były świadczone – wówczas również jest nierzetelna;
• faktura może być nierzetelna także wtedy, gdy dokumentowana transakcja w ogóle nie została dokonana.

O ile w trzecim przypadku opisanym w wyroku NSA nie możemy mieć wątpliwości co do tego, że nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, o tyle w przypadkach 1 i 2 prawo do odliczenia VAT zależy od dobrej wiary podatnika i należytej staranności, o której pisałem w poprzednim artykule (zapraszamy do lektury Monitora CDK z grudnia 2023 roku).

W pierwszym przypadku mówimy o fakturze nierzetelnej podmiotowo, w dwóch kolejnych o fakturze nierzetelnej przedmiotowo, przy czym trzeci przypadek dotyczy właśnie pustych faktur VAT.

Skutki podatkowe wystawiania pustych faktur VAT

Skutki te poza przypadkiem dobrej wiary – są różne dla wystawcy i odbiorcy faktury. Wystawca co do zasady będzie tracił prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z niej wynikającego i w razie kontroli będzie musiał zwrócić VAT odliczony wraz z odsetkami za zwłokę, o których mowa w ordynacji podatkowej. Taki podatnik musi się również liczyć z tym, że w razie kontroli zostanie mu wymierzone dodatkowe zobowiązanie w VAT, które może wynosić nawet 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Wystawca pustej faktury musi liczyć się z kolei z tym, że zostanie na niego nałożony obowiązek zapłaty VAT wynikającego z pustej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przykłady wystawiania pustych faktur i skutki karnoprawne

• Drukarnia faktur

Pan Alojzy (imię zmyślone) miał na swoim koncie już kilka wyroków karnych, w tym za przestępstwa podatkowe, ale jak to z przestępcami bywa, nie mógł znaleźć sobie nowego zajęcia, więc postanowił wrócić do tego, na czym zna się najlepiej, czyli do oszustw z wykorzystaniem podatku od towarów i usług. Alojzy starał się zachować pozory swojej legalności, więc udał się do odpowiednich urzędów i zarejestrował działalność gospodarczą jako malarz, tynkarz akrobata (wykorzystał wszystkie kody PKD), zarejestrował się również jako czynny podatnik VAT. Na jego nieszczęście osoby, które znały jego dawną działalność,  złożyły wniosek by wykreślić Alojzego z CEIDG. Na szczęście dla Alojzego są w tym kraju również ludzie, którzy do swych obowiązków podchodzą nazbyt (albo niewystarczająco) skrupulatnie i którzy rozpatrując wniosek o wykreślenie z CEIDG stwierdzili, iż nie mogą tego zrobić, gdyż zakaz dotyczy działalności objętej VAT. Dzięki tej decyzji Alojzy mógł zacząć swoją działalność, która polegała na drukowaniu faktur na usługę lub towar, jakich akurat potrzebował jego kontrahent. Za wystawienie faktury Alozy pobierał od 10% jej wartości brutto.

Cały proceder był bardzo prosty. Po otrzymaniu zamówienia Alojzy wystawiał fakturę wedle upodobania. Klient wpłacał kwotę brutto z faktury na konto Alojzego, który następnie wypłacał 90% wartości faktury i zwracał je wraz z fakturą. Alojzy był na tyle przedsiębiorczy, że nawiązał współpracę z kilkoma taksówkarzami, którzy polecali jego usługi w zamian za drobny % wartości faktury.

Proceder trwał blisko 5 lat i naraził Skarb Państwa na straty w wysokości kilku miliardów złotych. Ostatecznie sprawcy zostali wykryci i większość z nich poniosła odpowiedzialność, w tym również karnoskarbową. Nie dotyczyło to jednak Alojzego, wobec którego stwierdzono schizofrenię paranoidalną i niepoczytalność w chwili popełnienia czynu. W przypadku Pana Alojzego faktury były puste zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo. Nie dokumentowały bowiem żadnych transakcji.

Z ostatnich informacji, jakie mam o panu Alojzym, wynika że obecnie toczy bój sądowy z autorami piosenki „Czarny chleb i czarna kawa”, gdyż uważa, że to on jest jej twórcą.

• Przedsiębiorczy Azjaci

Słyszeliście o Wólce Kosowskiej? Jeżeli nie to wiedzcie, że jest to jedna z największych patologii podatkowych w Polsce. Codziennie obraca się tam towarami za miliony złotych, ale transakcje te często są dokonywane „pod stołem”. Dzięki Wólce powstało takie pojęcie jak „super netto” rozumiane jako kwota bez żadnych podatków. Na Wólce bowiem cena towaru zależy od tego, czy chcemy na nią fakturę, czy też nie. Wólka stałą się miejscem częstych nalotów służb specjalnych wszelakiej maści. Oczywiście podczas takich nalotów wszyscy zaczynają postępować zgodnie z prawem, przez co dochodzi do absurdów, np. jeden ze sprzedawców w ciągu kilku godzin kontroli wygenerował większy przychód niż przez pięć ostatnich lat podatkowych!

Wólka kojarzy się więc z patologią, jeżeli jednak chcecie zaopatrzyć się tekstylia, to jest to jedno z niewielu miejsc, w Polsce gdzie możecie to zrobić hurtowo. W takich warunkach transakcji dokonywał jeden z moich klientów. Transakcje wyglądały w ten sposób, że wybierał towar w boksach, składał na niego zamówienie, dokonywał przedpłaty, a towar wraz z fakturą dostarczał mu kurier. Współpraca była wzorowa i trwała około4 lat. Mój klient zawsze nabywał towar w tym samych boksach, problem w tym, że faktury dostawał za każdym razem od innych sprzedawców. Sprzedawcami były spółki z o. o., a ich reprezentantami osoby pochodzące z Dalekiego Wschodu. Po kilku takich transakcjach sprzedawca znikał wraz z pieniędzmi, nie płacąc od nich żadnych podatków.

Poszkodowanym został mój klient, któremu fiskus zakwestionował prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych z Wólki. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zaległość mojego klienta w VAT wraz z odsetkami wynosiła około 1.5 miliona złotych. Wymierzono mu również dodatkowe zobowiązanie w VAT w wysokości 100% należności. Cała zabawa mogła go więc kosztować blisko 3 miliony złotych!

Mogła, ale nie kosztowała, bo dzięki wykorzystaniu kilku kruczków prawnych udało się doprowadzić do uniknięcia domiaru VAT i przedawnienia części należności, wskutek czego do zapłaty pozostało około 100 tysięcy złotych. Sporo, ale i tak dużo mniej niż 3 miliony.

W przypadku Azjatów faktury były puste podmiotowo, do transakcji bowiem faktycznie dochodziło, jednak nie pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach. I tu ćwiczenie na koniec – odpowiedzcie sobie sami na pytanie, czy mój klient mógł się powołać na dobrą wiarę podatnika?

Poznaj najbliższe szkolenia z zakresu podatków