Przepisy o funduszu na cele inwestycyjne to novum w polskim systemie prawa podatkowego. Regulacja ma proinwestycyjny charakter, mający za zadanie wsparcie wzrostu gospodarczego i stanowienie zachęty inwestycyjnej. Regulacja ta umożliwia w sensie ekonomicznym szybsze rozliczenie inwestycji w kosztach podatkowych w porównaniu do dotychczasowych („klasycznych”) zasad opodatkowania, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym podatnika fundusz utworzony na cele inwestycyjne, którego warunki i cele określono w przepisie art. 15 ust. 1hb oraz ust. 1hba ustawy o CIT.4 Rozliczenie w kosztach podatkowych odpisów dokonywanych na fundusz jest dobrowolne. To podatnik decyduje, czy chce skorzystać z tego rozwiązania podatkowego. Z kolei skorzystanie przez podatnika z tego rozwiązania nie wpływa na jego dotychczasowe pozostałe rozliczenia. Może on nadal korzystać z innych preferencji przewidzianych w „klasycznym” systemie CIT. Preferencja funduszu na cele inwestycyjne kierowana jest do podmiotów z najbardziej ograniczonym dostępem do finansowania dłużnego, podobnie jak w przypadku ryczałtu od dochodów spółek (zwanego także w dalszej części „ryczałtem”). Stąd przepisy o funduszu odwołują się w dużym zakresie do przepisów o ryczałcie, w szczególności co do typu podmiotów uprawnionych do skorzystania z tego rozwiązania.

Podmioty uprawnione – warunki skorzystania z rozwiązań funduszu

Podmioty, które uprawnione są do skorzystania z rozwiązań funduszu na cele inwestycyjne, wskazane zostały w art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT. Jak wspomniano, warunki dotyczące podmiotów, które mogą skorzystać z tego rozwiązania, są w pewnym zakresie takie same jak dla ryczałtu od dochodów spółek. Dzieje się tak na skutek odwołania w treści art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT do przesłanek zawartych w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 oraz wyjątków zawartych w art. 28k tej ustawy. Zatem rozwiązanie to może wybrać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce. Aby móc korzystać z funduszu na cele inwestycyjne podatnik musi łącznie spełnić warunki określone w przepisach o takim funduszu:

1. Rozliczenia odpisów na fundusz na cele inwestycyjne może dokonywać podatnik, którego mniej niż 50% przychodów (łączne przychody z działalności) pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

2. Z preferencji może korzystać podatnik, który:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych. Warunek ten jest spełniony, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

3. Z rozwiązań funduszu na cele inwestycyjne skorzystać mogą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne, proste spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki komandytowo-akcyjne,6 które dodatkowo spełniają łącznie warunki wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT. Oznacza to, że:

• udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami takiej spółki są wyłącznie osoby fizyczne, które nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
• wskazana spółka (tj. podatnik chcący skorzystać z przepisów o funduszu na cele inwestycyjne) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

4. Z przepisów o funduszu może skorzystać jedynie podatnik, który w okresie korzystania z preferencji funduszu na cele inwestycyjne nie sporządza sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości7 (art. 28j ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT). Od 1 stycznia 2022 r. z rozliczeń inwestycji za pośrednictwem funduszu na cele inwestycyjne mogą korzystać również spółdzielnie, spełniające w roku podatkowym przedstawione powyżej w punktach 1-4 wymagania. Z rozliczeń tych wyłączone są jednak spółdzielnie spełniające warunki określone w art. 28k ustawy o CIT (np. będące przedsiębiorstwem finansowym.

Uprawnienie do szczególnego rozliczenia odpisów na fundusz na cele inwestycyjne nie przysługuje podmiotom wymienionym w art. 28k ustawy o CIT.

Podmioty uprawnione - zmiana w zakresie progu przychodowego

Od 1 stycznia 2022 r. podatnicy chcący skorzystać ze szczególnego rozwiązania w zakresie dokonywania odpisów na fundusz na cele inwestycyjne nie muszą już weryfikować limitu przychodów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r.

Dla podatników rozpoczynających korzystanie z funduszu w 2021 r. łączne przychody z działalności osiągnięte przez podatnika w poprzednim roku podatkowym nie mogły przekroczyć kwoty stu milionów złotych (art. 28j ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Wskazany próg przychodowy obliczany był w wartości brutto, tzn. z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług. Próg ten odnosił się do kwoty całkowitych przychodów podatnika, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Przy obliczaniu limitu przychodów należało uwzględnić wszelkie podlegające pod uregulowania ustawy o CIT przychody podatnika z działalności gospodarczej, w tym także te, które były zwolnione od podatku dochodowego. Przychody uwzględniało się bez względu na to, czy klasyfikowane były do źródła zyski kapitałowe czy do innych źródeł przychodu. Nie uwzględniało się natomiast przychodów niepodlegających pod przepisy ustawy o CIT, przykładowo przychodów z działalności rolniczej czy leśnej.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawą nowelizującą pkt 1 ust. 1 w art. 28j ustawy o CIT, jak wspomniano, podatnicy decydujący się na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz na cele inwestycyjne w 2022 r. nie muszą już weryfikować wysokości przychodów za poprzedni rok podatkowy.